Przedmiotem opodatkowania VAT jest również eksport i import towarów. Z dniem 1 stycznia 1998 weszła w życie ustawa z dnia 9 stycznia 1997 roku. Nowe przepisy celne wprowadzają wiele zmian w zasadach rozliczeń z tytułu cła, co wywiera bezpośredni wpływ na kwestie dotyczące eksportu i importu towarów, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nowelizacja ustawy VAT z 31 lipca 1997 r. wprowadziła na 1998 r. zmiany dotyczące nazewnictwa różnych pojęć występujących w handlu zagranicznym oraz uwzględniła procedury celne wynikające z kodeksu celnego. Zgodnie z nowelizacją, eksportem towarów, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonywaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.
Jak wynika z przytoczonej definicji, żeby zaistniał eksport towarów, konieczne jest spełnienie następujących warunków:
1) wywóz musi być potwierdzony przez graniczny urząd celny. W myśl art. 166 kodeksu celnego procedurą wywozu mogą być objęte towary krajowe, dopuszczone do wywozu po spełnieniu wymogów określonych w przepisach prawa, tj. nie podlegające ograniczeniom lub zakazom wywozu, wprowadzonym w szczególności przez ustanowione w ramach polityki gospodarczej państwa pozataryfowe środki, takie jak ograniczenie ilościowe i zakazy dotyczące wywozu oraz środki ochrony rynku, określone w odrębnych ustawach (tzn. środki polityki handlowej).
Zgłoszenie towaru do procedury wywozu powinno być złożone w urzędzie celnym właściwym ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania zgłaszającego albo ze względu na miejsce, w którym towary zostały zapakowane lub załadowane do transportu wywozowego. Towar zostaje dopuszczony do wywozu pod warunkiem, że opuści polski obszar celny w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia wywozowego. Faktyczny wywóz nastąpi zatem wówczas, gdy towar opuści polski obszar celny, co stwierdzi organ celny stosowną adnotacją.
Kodeks celny nie definiuje pojęcia „graniczny urząd celny”. Można przyjąć, że jest to urząd celny rozumiany jako każda jednostka organizacyjna administracji celnej, w której mogą być dokonywane czynności, o których mowa w kodeksie celnym, mająca siedzibę w miejscowości położonej przy granicy państwowej;
2) wywóz musi nastąpić z polskiego obszaru celnego. Polski obszar celny to zgodnie z kodeksem celnym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli także polskie wody terytorialne. Ponadto utworzone na terytorium Polski wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne są również polskim obszarem celnym.
3) wywóz towarów powinien nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na przykład wywozu towaru przez podatnika do składu celnego poza granicami Polski nie uznaje się za eksport towarów, czynność ta nie jest bowiem wymieniona w art. 2 ustawy o VAT. W myśl art. 4 p. 3 ustawy o VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych o podobnym charakterze.
W ustawie o VAT przy imporcie towarów nie podaje się sposobu przemieszania towarów przez terytorium RP (brak odwołania do konkretnej czynności), dlatego importem towarów będzie także przywóz towarów na polski obszar celny, w przypadku objęcia towarów procedurą odprawy czasowej. W stanie prawnym sprzed obowiązywania kodeksu celnego importem towarów objętym opodatkowaniem VAT było również wprowadzenie towarów na polski obszar celny na czas oznaczony.
Eksport i import usług
Czynnościami będącymi przedmiotem opodatkowania VAT są również import i eksport usług. Przez import usług rozumie się usługi spełniające łącznie następujące warunki:
– usługa świadczona jest na terytorium RP,
– należność za usługę przekazywana jest osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą.
Przez import usług rozumie się również usługi turystyki wyjazdowej.
Odnosząc się do importu usług należy zwrócić uwagę, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT w dwóch przypadkach:
1) gdy na podstawie odrębnych przepisów (prawa celnego) wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru oraz
2) gdy podatek został pobrany od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, oraz osoby fizycznej – mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności będące przedmiotem opodatkowania VAT osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzeń służących działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej.
Import usług to jedyny przypadek, w którym podatnikiem podatku od towarów i usług jest usługobiorca. Podatek obciążający usługobiorcę usług z importu jest ponadto podatkiem należnym, nie zaś naliczonym, a to w konsekwencji powoduje, że nie podlega on odliczeniu. Przyjęcie takiej deklaracji miało na celu wypełnienie jednej z podstawowych zasad podatku VAT – powszechności, zgodnie z którą podatkowi temu podlegają wszystkie przejawy działalności gospodarczej podatnika, także w odniesieniu do handlu zagranicznego, w tym importu towarów i usług.
Nie bez znaczenia jest również fakt, że brak opodatkowania usług pochodzących z importu prowadziłby do dyskryminacji usług świadczonych przez podmioty krajowe. Zaznaczyć jednak należy, że zasady opodatkowania VAT importu usług budzą kontrowersje i spotykają się z krytyką wielu autorów, którzy wysuwają tezę o negatywnym oddziaływaniu rzeczonego podatku na pozycję usługobiorcy. Z definicji wynika, że jednym z warunków uznania usługi za importowaną jest zasięg terytorialny jej wykonania, tzn. teren Polski. Jednocześnie jest rzeczą oczywistą, iż w wypadku usług o charakterze niematerialnym określenie miejsca wykonania jest niejednokrotnie utrudnione. Jednak zasada terytorialności obowiązuje również w tym przypadku. Przy usługach niematerialnych, np. doradztwa, za które należność jest przekazana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą – to jednak specyfika tej usługi ( np. oddelegowanie osoby – pracownika do Polski w celu wykonania ekspertyzy do bieżącego doradztwa itp. ) wykazuje, iż jest ona wykonana w kraju, lub też z dokumentów wynika, że miejscem wykonania tej usługi jest terytorium ( miejsce odbywającego się seminarium, konferencji, spotkania itp. )- usługi te są traktowane jako importowane. W przeciwnym wypadku, tzn. jeśli usługi tego typu ą wykonywane poza granicami Polski, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług (nawet bez pobrania należności), w tym import usług na terytorium RP. Przyjęcie opisanej zasady odpowiada ogólnej definicji importu usług i jest konsekwencją stosowanej zasady terytorialności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, która daje możliwość wyraźnego rozgraniczenia tych usług. Generalną zasadą w imporcie tych usług jest to, że podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić.
Jako eksport usług przepisy o podatku od towarów i usług traktują usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą RP. Ponadto eksportem usług w rozumieniu ustawy są także:
1) usługi transportu międzynarodowego ,
2) usługi zagranicznej turystyki świadczonej na terytorium RP przez podmioty gospodarcze mające swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, pod warunkiem że:
a) turystyka ma charakter zorganizowany,
b) usługi świadczone są osobom zagranicznym w rozumieniu prawa dewizowego (czyli na rzecz oraz zlecenie osoby zagranicznej) . Dokumentem będącym dowodem świadczenia wymienionych usług jest łączna faktura wystawiona w walucie obcej przez podatnika osobie zagranicznej oraz dowód zapłaty;
3) usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru, tj. :
– usługi dotyczące towarów eksportowanych, polegające na ich pakowaniu, przewozie do miejsca formowania przesyłek zbiorowych, kontrolowaniu, nadzorowanie bezpieczeństwa przewozu,
– usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu dotyczące towarów eksportowanych;
4) usługi remontowe obiektów pływających świadczone na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będącymi podatnikami podatku od towarów i usług;
5) usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny na czas oznaczony i objętych procedurą odprawy czasowej , jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.
W kontekście zakresu przedmiotowego przypomnieć należy, że prawodawca ustanowił dwojakiego rodzaju zwolnienia przedmiotowe: po pierwsze, są to zwolnienia z ograniczonym czasem ich stosowania, a po drugie, ograniczenia z nie ograniczonym czasem ich stosowania.
Do grupy pierwszej należą:
1) Czynności podlegające opodatkowaniu, a odnoszące się do takich towarów, jak np.: surowce mleczarskie, miód pszczeli, produkty gospodarki leśnej i łowieckiej, wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego.
2) Usługi, a m.in.: usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, usługi związane z rekreacją, sportem i kulturą, usługi w zakresie informacji technicznej i ekonomicznej.
3) Eksport towarów i usług określonych przez prawodawcę. Zalicza się do nich np. usługi związane z łowiectwem, rybołówstwem i rybactwem, usługi w zakresie rolnictwa.
4) Import towarów zwolnionych od cła; są to m.in.: jednostkowe opakowania spełniające funkcje reklamowo-akwizycyjne, znaki firmowe, nalepki, etykietki, a także próbki i materiały nie mające wartości handlowej, a służące do reklamy i akwizycji.
5) Odsprzedaż towarów używanych, pod warunkiem, że jest dokonywana przez podatnika. Ze zwolnienia korzysta także darowizna towarów używanych, pod warunkiem, że jest dokonywana przez podatnika. Ze zwolnienia korzysta także darowizna towarów używanych, pod warunkiem, że towary te nie stanowią bądź nie stanowiły składników majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
6) Działalność z wykonywania pracy osób fizycznych np. dochody ze stosunku pracy, stosunku służbowego, spółdzielczego stosunku pracy, pracy nakładczej.
Do grupy drugiej zalicza się np. import usług telekomunikacyjnych, darowizny składników majątku trwałego na rzecz zakładów pracy chronionej, szkół publicznych i zakładów opieki zdrowotnej.
Jako generalną zasadę podstawy opodatkowania prawodawca przyjmuje, że opodatkowany jest obrót. Według ustawowej definicji obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów i uznanych reklamacji ) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur lub rachunków uproszczonych. Rabaty pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Rabaty udzielone z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi pomniejszają obrót, nawet gdy zostały przyznane po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi.
Z punktu widzenia logicznego nie jest to definicja poprawna. Podstawa podatku jest bowiem definiowana przy użyciu pojęcia „kwota podatku należnego”, a przecież „kwota podatku należnego” powinna zostać wyliczona w oparciu o tę podstawę opodatkowania. Jest to zatem szczególna odmiana błędu, określanego w logice – idem per idem.
Z uwagi jednak na zróżnicowany i rozbudowany zakres przedmiotowy, konieczne było dostosowanie do jego specyfiki podstaw opodatkowania, określonych w sposób szczególny. Jest to wyraz konsekwencji prawodawcy, albowiem w przeciwnym razie pewnym czynnościom podlegającym opodatkowaniu nie można by przyporządkować podstawy opodatkowania.
Z uwagi na to można wyróżnić szczególne zasady ustalania podstawy opodatkowania
Obrotem może być kwota otrzymanych przez podatnika zaliczek, zadatków, przedpłat, rat, ale tylko wówczas, gdy ich wysokość stanowi co najmniej połowę ceny.
W odniesieniu do enumertywnie wymienionych czynności (art. 2 ust. 3) obrotem jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży i zmniejszona o kwotę należnego podatku.
W imporcie towarów podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek importowy, a w imporcie usług kwota, którą usługobiorca zobowiązany jest zapłacić zagranicznemu usługodawcy za wykonaną usługę. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością towarów wywiezionych czasowo, a wartością produktów kompensacyjnych dopuszczonych do obrotu, powiększona o należne cło. Podstawą obliczania podatku może być kwota prowizji lub innej postaci wynagrodzenia za wykonane usługi, zmniejszona o kwotę podatku. Taka podstawa opodatkowania znajduje zastosowanie m.in. wobec podatnika prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, agenta, komisanta, zleceniobiorcy.
Natomiast dla zleceniodawcy lub komitenta obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku.
Podatek należny powstaje przy sprzedaży towarów i usług oraz innych czynności opodatkowanych według stawki 7% i 22%. Można powiedzieć, że podatkiem należnym jest ten podatek , który ciąży na podatniku w sensie prawnym. Podstawą jego określenia jest prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży. Podatnik ustala kwotę podatku należnego przez pomnożenie obrotu netto (tj. podstawy opodatkowania) ze stawką podatku. Podatek należny wpisywany jest do odpowiednich rubryk w fakturach lub rachunkach uproszczonych.
Ze względu na znaczenie podatku należnego w procesie odliczeń istotne jest to, by był on obliczany w sposób rzetelny. Dlatego organy podatkowe mogą weryfikować kwotę podatku należnego. Ustawodawca dopuszcza trzy powody weryfikacji:
– gdy miedzy kontrahentami istnieje szczególny związek np. powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe;
– gdy sprzedaż towaru lub świadczenie usług uzależnione jest spełnienia przez kontrahenta dodatkowego świadczenia, którego wartość nie sposób ustalić;
– gdy na kupującego nałożone zostało ograniczenie w dysponowaniu lub używaniu towaru.
Każdy z tych trzech przypadków może mieć wpływ na ustalenie ceny. Jeże urząd skarbowy dowiedzie, że rzeczywiście miało to miejsce, to wówczas sam określa wysokość obrotu. Bierze wtedy pod uwagę przeciętne ceny stosowane na danym rynku lub w danej miejscowości, a odnoszące się do danego dobra.
Podatkiem naliczonym jest podatek, który:
– wynika z faktur wystawionych nabywcy (podatnikowi) przez sprzedawcę,
– wynika z dokumentów odprawy celnej.
Pomiędzy podatkiem naliczonym, a podatkiem należnym mogą zachodzić trojakiego rodzaju zależności.
1) Wielkość obu podatków jest taka sama; w konsekwencji podatnik nie płaci za dany okres rozliczeniowy podatku od swojej działalności.
2) Podatek naliczony jest niższy od podatku należnego; konsekwencją podatkową jest zmniejszenie zobowiązań podatnika wobec organów podatkowych.
3) Podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego; różnica, czyli nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi.
Zwrot podatku może być dokonany w formie bezpośredniej albo pośredniej. Zależy to od wysokości stawki podatkowej.
Forma bezpośrednia oznacza, że podatnik otrzymuje zwrot podatku z urzędu skarbowego. Dzieje się tak wówczas, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane według stawki 7% lub 0%.
Forma pośrednia wiąże się ze stosowaniem stawki 22%. Oznacza to, że nadwyżka podatku jest odliczana przez podatnika w następnych okresach rozliczeniowych.
Prawodawca wprowadza trzy wysokości stawek podatkowych: stawkę podstawową -22%, stawki obniżone – 7% i 2%; stawkę preferencyjną – 0%.
Interpretacja stosowania trojakiego rodzaju stawek może być bardzo różna i można ją wyjaśniać praktycznie tylko w kontekście polityki gospodarczej, społecznej, a także i fiskalnej. Niewątpliwie chodzi tu m.in. o dążenie do ograniczenia następstw regresywnego oddziaływania podatku.
Zarówno ustawa jak i przepisy wykonawcze w sposób enumeratywny ustalają zakres przedmiotowy i warunki stosowania stawki obniżonej i stawki preferencyjnej.
Stawka zerowa z punktu widzenia dochodów budżetowych jest kosztowną konstrukcją prawną. Uprawnia bowiem producenta, który dokonał sprzedaży towarów objętych tą stawką, do zwrotu z budżetu kwoty podatku zapłaconej wcześniej od surowców i usług związanych z wytworzeniem tych towarów, co upodabnia stawkę zerową do formy dotowania.
Co do stawki 22% to jest ona najpowszechniej występującą w opodatkowaniu. Prawodawca przyjął zasadę, że towary i usługi nie objęte klasyfikacja GUS podlegają opodatkowaniu stawką 22%.
Znajomość właściwej stawki umożliwia podatnikowi prawidłowe obliczenie podatku.