Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ( DzU z 1993r nr 106, poz. 482. z późn. zm.). Ustawa przewiduje model podwójnego opodatkowania zysku wydzielonego ze spółek. Dochód spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz – po raz drugi – podatkiem od wypłacanych wspólnikom dywidend.
Zgodnie z przepisami kodeksu handlowego : Art. 191 § 1 " Wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli nie został wyłączony od podziału.
§ 2 Umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzenie czystym zyskiem. § 3 Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów" [S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, W-wa 1996, s. 985 i nast.].
Z przepisów kodeksu handlowego wynika, że rozporządzenie czystym zyskiem musi zostać uregulowane w umowie spółki. Zysk spółki może zatem zostać – mocą uchwały wspólników – wyłączony od podziału i przekazany na wydzielone fundusze specjalne (zapasowy, rezerwowy) lub wypłacony wspólnikom w postaci dywidendy.
W przypadku przekazania zysku na fundusze specjalne spółka płaci wyłącznie podatek od osób prawnych – nie następuje podwójne opodatkowanie, jednak w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników co do wypłaty dywidendy lub powiększenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych w postaci kapitału zapasowego lub rezerwowego (tzw. kapitalizacja funduszy), następuje moment ponownego opodatkowania zysku. Dotyczy to zarówno zysku netto roku obrotowego, jak i zysku przekazanego na te kapitały w latach poprzednich. W przypadku wypłaty dywidendy zryczałtowany podatek w wysokości 20% powinien zostać zapłacony w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek od wypłaty dywidendy pobrano (art. 42 updof). Obowiązek zapłaty podatku nałożony jest na płatnika (spółkę) i podlega wpłacie do urzędu właściwego dla siedziby płatnika.
Nieco inaczej powstaje obowiązek podatkowy przy kapitalizacji funduszy czyli przeniesieniu środków z funduszu rezerwowego lub zapasowego na powiększenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 41 ust. 5 updof spółka – płatnik zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 20% w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego. Wpłata podatku następuje na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla siedziby płatnika.
Przy rozważaniach dotyczących opodatkowania zysku wydzielonego w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością należy dokonać również rozróżnienia dotyczącego wspólników, a mianowicie: kiedy wspólnikiem, któremu wypłacana jest dywidenda, jest osoba fizyczna, a kiedy – prawna. W przypadku wypłaty dywidendy podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych kwota zryczałtowanego 20% podatku podlega odliczeniu od podatku płaconego od globalnego dochodu podatnika według stopy opodatkowania dochodu osób prawnych. Eliminuje to zatem całkowicie problem podwójnego opodatkowania, gdyż podatek płacony jest wyłącznie w spółce wypłacającej dywidendę. Podobnie sytuacja kształtuje się, gdy chodzi o przekazanie wydzielonego zysku z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy. Spółka, która dokonała przekazania, pobiera podatek w wysokości 20% w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a następnie ten pobrany podatek podlega odliczeniu od globalnego dochodu (art. 26 ust. 2 updop ). Problem pojawia się w sytuacji, gdy spółka, której przysługuje prawo odliczenia zryczałtowanego podatku, nie wypracowuje zysku w ogóle lub podatek do potrącenia od dochodu globalnego jest niższy, niż podatek pobrany od dywidendy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczają możliwość odliczenia kwoty podatku w latach następnych (bez określenia dopuszczalnego czasu), zgodnie z art. 23 ust. 2 updop.
Zgoła inaczej kształtuje się sytuacja, gdy chodzi o opodatkowanie dywidend wypłacanych osobom fizycznym. Osobom fizycznym, będącym udziałowcami w przypadku wypłaty dywidendy nie przysługuje prawo odliczenia zapłaconego podatku od podatku globalnego – następuje zatem zjawisko podwójnego opodatkowania.
Analizując opodatkowanie zysku w spółkach z o.o. należy zwrócić także uwagę na sytuację, kiedy nie następuje wypłata dywidendy lub przekazanie zysku na kapitał zapasowy (rezerwowy), zaś umowa spółki nie zawiera zapisu dotyczącego możliwości wyłączenia zysku od podziału i przekazania na kapitały wydzielone. Czy brak zapisu w umowie spółki dopuszczającego możliwość wyłączenia zysku od podziału powoduje jakieś skutki podatkowe? Zgodnie z art. 191 § 1 k.h. wspólnikom przysługuje prawo do zysku. Wyłącznie umowa spółki może wyłączyć zysk od podziału i przekazać prawo do dysponowania zyskiem uchwałom zgromadzenia wspólników. Należy zatem wnioskować, że niezamieszczenie w umowie spółki zapisu o możliwości przekazywania prawa dysponowania zyskiem zgromadzeniu wspólników pozbawia spółkę możliwości przekazywania zysku netto na kapitały wydzielone bez negatywnych skutków podatkowych, a mianowicie opodatkowania przekazanego zysku. Stanowisko takie potwierdził Sąd Najwyższy w wydanym orzeczeniu sygn. akt III RN 31/99 (niepublikowane). Sąd w wydanym orzeczeniu stwierdził, że w przypadku braku zapisu w umowie spółki zgodnie z art. 191 k.h. pozwalającym spółce na wyłączenie zysku netto od podziału, przekazanie zysku na wydzielone kapitały powodować będzie konieczność opodatkowania niepobranych jako dywidendy środków finansowych pozostawionych w spółce (jako nieodpłatnych świadczeń) – zgodnie z art. 12 ust.1 pkt. 2 updop. Brak zapisu w umowie spółki, pozwalającego na wyłączenie zysku netto od podziału spowoduje, że podział zysku następować będzie z mocy samego prawa, zaś podjęcie przez wspólników uchwały o innym przeznaczeniu zysku, tj. o pozostawieniu go w spółce, będzie miało charakter wtórnego rozporządzania zyskiem, i tym samym będzie rodziło określone skutki prawne.
Podwójne wewnętrzne opodatkowanie zysku zachodzi wtedy, gdy spółka po raz pierwszy opodatkowuje zysk podatkiem dochodowym, płaconym przez spółkę jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych, a po raz drugi – kiedy następuje wypłata dywidendy na rzecz udziałowców. Podwójne zewnętrzne opodatkowanie następuje w przypadku obrotu międzynarodowego. Jak słusznie zauważa H. Litwińczuk : "Wewnętrzne podwójne opodatkowanie jest podwójnym opodatkowaniem w sensie ekonomicznym, tzn. nie występuje tu tożsamość podmiotów obciążonych podatkiem (spółka i wspólnik są odrębnymi podmiotami podatkowymi), lecz podwójnie jest opodatkowany przedmiot podatku jako zjawisko ekonomiczne, którym jest zysk wydzielony spółki kapitałowej" [H Litwińczuk, Prawo podatkowe podmiotów gospodarczych, W-wa 1996 r. s. 119-120].
Problem wewnętrznego podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać w dwóch aspektach :
– jako podwójne opodatkowanie w ramach podatku od osób prawnych – z taką sytuacja spotykamy się przy opodatkowywaniu koncernów, holdingów – spółka córka płaci podatek dochodowy od dochodu, a następnie przy wypłacie dywidendy do spółki – matki dochód podlega drugiemu podatkowi od wypłaconej dywidendy.
– Jako podwójne opodatkowanie w przypadku, gdy wspólnikami są osoby fizyczne – po raz pierwszy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, po raz drugi natomiast – po wypłacie dywidendy – podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Problem podwójnego opodatkowania dochodu podlega rozważaniom w ramach koncepcji unikania podwójnego opodatkowania dochodu. H. Litwińczuk wskazuje trzy koncepcje pozwalające na uniknięcie tego problemu [Tamże, s. 120-124]:
1. koncepcja podatku od wspólników,
2. koncepcja odliczenia podatku obciążającego zysk wydzielony spółki od podatku dochodowego wspólników,
3. koncepcja traktowania zysku wydzielonego jak kosztu uzyskania przychodu.
Koncepcja podatku od wspólników polega na tym, że dochód wypracowany przez spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie ulega podziałowi proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów, niezależnie od wysokości wypłaconej faktycznie dywidendy. Kwota podatku zapłaconego przez spółkę stanowi tzw. kredyt podatkowy, który powiększa – w celu ustalenia podatku należnego od skumulowanych dochodów – dochód osobisty podatnika (wspólnika spółki), a następnie kwota zapłaconego podatku podlega odliczeniu od podatku przypadającego do zapłaty od całości dochodów podatnika. Ostateczna wysokość podatku jest uzależniona od stawki podatku od osób fizycznych, zaś dochód spółki jest opodatkowany tylko raz.
Koncepcja odliczenia podatku obciążającego zysk wydzielony spółki od podatku dochodowego wspólników polega na tym, że odliczeniu od podatku dochodowego wspólników podlega wyłącznie ta część podatku zapłaconego przez spółkę, która odpowiada zyskowi wydzielonemu i wypłaconemu wspólnikom w ramach dywidendy.
Koncepcja traktowania zysku wydzielonego jako kosztu uzyskania przychodu polega na rozdziale zysku na zysk pozostawiony w spółce, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i zysk wypłacony w ramach dywidendy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Europejskie systemy podatkowe stosują różne formy zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodu spółek; najczęściej stosowaną formą jest kredyt podatkowy [Tamże, s. 124]. Polski system podatkowy do tej pory nie wypracował koncepcji zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, co w rezultacie prowadzi do powstawania zjawiska tzw. "ukrytej dywidendy". Próbując definiować pojęcie "ukrytej dywidendy" należy zwrócić uwagę na dwa aspekty:
– świadczenie wypłacane przez spółkę wspólnikowi nie ma pokrycia w faktycznym wykonywaniu określonej pracy, lub
– wspólnik pobiera za wykonywanie określonej pracy niewspółmiernie wysokie wynagrodzenie (inne niż to, które wypłacane jest podmiotom nie powiązanym kapitałowo lub osobowo ze spółką za wykonywanie tej samej lub podobnej pracy).
Praktycznie ukryta dywidenda jest wypłacana wspólnikowi na podstawie zawartej pomiędzy nim a spółką umowy, z której wynika obowiązek świadczenia przez spółkę lub też wartość świadczenia wspólnika na rzecz spółki jest niewspółmiernie wysoka, np. wykonanie usługi przez firmę będącą wyłączną własnością jednego wspólnika (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) za cenę znacznie wyższą od zwykle stosowanej za wykonanie tego typu usługi. Inną formą dywidendy ukrytej jest świadczenie nieodpłatne, dokonywane przez spółkę na rzecz wspólnika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 17 pkt. 4 przewiduje opodatkowanie nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych na rzecz udziałowców przez spółkę. Z tego wynika, że w przypadku dokonywania przez spółkę na rzecz wspólnika świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, wspólnik zobowiązany jest zapłacić podatek od osób fizycznych (min. 19%). Czy tym samym jednak spółka jest zwolniona od opodatkowania świadczeń, czy też zobowiązana jest do wykazania kwoty świadczeń w przychodzie? Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 1998r (art.16 ust.1 pkt.38 updop): " Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów : (…) pkt. 38) wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych i innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, z tym, że wydatki ponoszone na rzecz udziałowców rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego."
Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że wynagrodzenie udziałowca może stanowić koszt uzyskania przychodów wyłącznie, jeżeli pomiędzy udziałowcem a spółką został nawiązany stosunek pracy w rozumieniu przepisów kodeksu pracy. Szersza interpretacja dotyczy wynagrodzeń wypłacanych innym osobom, będącym członkami rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, bowiem w tym przypadku jest mowa o wynagrodzeniu jako formie zapłaty, natomiast ustawodawca nie określa formy prawnej wypłaty wynagrodzenia. Z tego należy wnosić, że dotyczy to także np. umów zleceń, umów o dzieło. Należy w związku z tym wskazać rozbieżności istniejące w interpretacjach dokonywanych przez Ministerstwo Finansów i NSA [Pismo Min. Finansów z dn. 22.03.1994 r. nr PO-4/N-722-323/94 oraz Wyrok NSA z 26.05.1995 r. (III S.A. 992/94) opublikowany w Monitorze Podatkowym nr 11/95]. Ministerstwo Finansów, stosując wykładnię rozszerzającą uznało, że podstawą do dokonywania wypłat dla udziałowców może być nie tylko umowa o pracę, ale także umowy cywilnoprawne, natomiast NSA w wyroku zawęziło interpretację do prostej gramatycznej wykładni, co w rezultacie prowadzi do wyłączenia umów cywilnoprawnych jako formy wypłaty wynagrodzenia, pozwalającej na uznanie go za koszt uzyskania przychodu. Należy w tym miejscu wspomnieć, że kontrolujące podatników organy skarbowe kierowały się korzystniejszą dla podatnika interpretacją Ministerstwa Finansów, naruszając tym samym obowiązujące prawo.
W związku ze zmianami wprowadzonymi do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z 20 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych DzU nr 144, poz. 931 ), od 1 stycznia 1999 r. częściowo wyjaśniona została kwestia wątpliwości pojawiających się w związku z interpretacją poprzedniej redakcji art. 16 ust.1 pkt. 38. Nowe brzmienie tego przepisu jest następujące: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (…) wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodu w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego." Dodano ust. 38a w brzmieniu : "wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji."
Z analizy zmian wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wynagrodzenie wypłacane udziałowcom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będących pracownikami w rozumieniu kodeksu pracy, ale świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa zlecenia, o dzieło) może stanowić koszt uzyskania przychodu dla spółki. Art. 16 ust. 1 pkt. 38 wprowadza dwie nowe możliwe sytuacje:
– kiedy udziałowiec zawarł ze spółką umowę o pracę i spółka ponosi wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowca – ustawa dopuszcza uznanie jednostronnych świadczeń za koszt uzyskania przychodu w spółce,
– kiedy udziałowiec nie nawiązał stosunku pracy (praca na rzecz spółki jest wykonywana na podstawie np. umowy zlecenia), a spółka ponosi wydatki związane z jednostronnym świadczeniem na rzecz udziałowca – świadczenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
Zapewne wątpliwości powstawać będą na tle interpretacji pojęcia jednostronnych świadczeń dokonywanych przez spółkę na rzecz udziałowców, bowiem warunkiem uznania świadczenia za jednostronne jest zupełne pozbawienie drugiej strony obowiązku świadczenia. Należy z tego wnioskować, że świadczenie dokonane przez spółkę na rzecz udziałowca za symboliczną złotówkę umożliwiać będzie uznanie świadczenia przez spółkę za koszt uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy udziałowiec nie pozostaje w stosunku pracy ze spółką. Do świadczeń jednostronnych na pewno należeć będzie umowa darowizny, użyczenia, zgodnie z którą spółka jest zobowiązana do świadczeń, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki roszczenie o spełnienie świadczenia. Moim zdaniem ustawodawca chciał za pomocą takiego zapisu w ustawie nie tylko dopuścić inne formy wypłaty wynagrodzenia udziałowca jako kosztu uzyskania przychodu, ale także wyeliminować problem ukrytej dywidendy, polegającej na jednostronnym świadczeniu spółki na rzecz udziałowca. Nieuznanie tej formy świadczeń za koszt uzyskania przychodów powoduje, że nie tylko udziałowiec zobowiązany jest opodatkować kwotę świadczenia zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także spółka nie może zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 38 uznać świadczenia za koszt uzyskania przychodu. Brak jest jednak, moim zdaniem, racjonalnych przesłanek uzależnienia uznania za koszt uzyskania przychodu świadczeń dokonywanych przez spółkę na rzecz udziałowców od nawiązania przez udziałowca ze spółką stosunku pracy. Analizując gramatyczną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt. 38 należałoby stwierdzić, że w przypadku, gdy udziałowiec zawarł ze spółką stosunek pracy, spółka może dokonywać jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowca i uznać je za koszt uzyskania przychodu. Zatem moim zdaniem zastosowanie gramatycznej wykładni przy interpretacji brzmienia art. 16 ust. 38 panuje zjawisko "ukrytej dywidendy", dokonywanej w formie jednostronnych świadczeń spółki na rzecz udziałowców, pozostających ze spółką w stosunku pracy. Zmiany wprowadzone do updop w 1998r. na pewno wyjaśniają kwestie, które rodziły problemy interpretacyjne w poprzednim brzmieniu przepisu, ale aktualna redakcja przepisu wprowadza nowe możliwości unikania opodatkowania części dochodu przez spółkę.