Zasady podatkowe to postulaty teorii pod adresem ustawodawstwa podatkowego dotyczące prawidłowego opodatkowania [Harasimowicz J., Finanse i prawo finansowe, s. 124.]. Do najbardziej znanych należą zasady sformułowane jeszcze w XVIII i XIX stuleciu przez Adama Smitha i Adolfa Wagnera. W XVIII wieku, filozof ekonomista Adam Smith w swym dziele „Bogactwo narodów” przedstawił cztery zasady dobrego opodatkowania:
1. Podmioty powinny wspierać rząd zgodnie z własnymi możliwościami – to znaczy proporcjonalnie do dochodów, jakie uzyskują dzięki ochronie rządu.
2. Podatek powinien być precyzyjnie określony, a nie arbitralny. Termin, wielkość podatku i sposób płacenia powinny być jasne dla każdego podatnika.
3. Podatek powinien być ściągany w sposób możliwie najwygodniejszy dla podatnika.
4. Podatek powinien być pomyślany w ten sposób, by jak najmniej zniekształcał działanie rynku.
Wagner ujął sformułowane przez siebie zasady również w cztery grupy:
– zasady fiskalne (wydajność, elastyczność podatku),
– zasady gospodarcze (nienaruszalność majątku podatnika),
– zasady sprawiedliwości (powszechność i równość opodatkowania),
– zasady techniczne (pewność, dogodność, taniość).
Istotny wkład do teorii zasad opodatkowania wnieśli również D. Ricardo, J.S. Mili i F. Neumark [Gach J., Gomułowicz A., Małecki J., Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 1998, s. 43.].
We współczesnych systemach podatkowych państw o tradycjach demokratycznych można spotkać się z wyprowadzeniem katalogu zasad podatkowych z podstawowej zasady ustrojowej, jaką jest zasada demokratycznego państwa prawa [Tipke K., Steuerrecht, wyd. 7, Koln 1979, oraz K. Tipke, J. Lang, Steuerrecht, wyd. 13, Koln 1991.].
Wśród tych zasad wyróżniamy zasady formalne, które dotyczą tworzenia i stosowania prawa podatkowego, oraz zasady materialne. Te z kolei dotyczą rozłożenia obciążeń podatkowych pomiędzy obywateli. Poniżej scharakteryzuję te zasady.
1. Zasady formalne
Podstawową zasadą w tej grupie jest zasada nakładania obciążeń podatkowych wyłącznie w drodze ustawowej. Zasada ta jest związana z demokratycznym sposobem sprawowania rządów, w którym naród, poprzez swoją reprezentację, sam określa, jakimi podatkami chce być obciążony. Zasadę tę uzupełniają dalsze postulaty pod adresem ustawodawcy podatkowego i organów administracji podatkowej. Należą do nich:
– nakaz formułowania norm prawnopodatkowych w taki sposób, aby stan faktyczny lub prawny, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, był dostatecznie jasno określony,
– zakaz stosowania analogii, których skutkiem będzie pogorszenie sytuacji podatnika,
– zasada pewności prawa i ochrony zaufania podatnika do organów państwa, na której treść składają się zasady: nie działania prawa wstecz, niedokonywania zmiany wysokości obciążeń podatkowych na niekorzyść podatników w trakcie roku podatkowego, zachowania odpowiedniego okresu dostosowawczego (vacatio fegis) [Litwińczuk H., Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wydawnictwo „Konieczny i Kruszewski”, Warszawa 2000, s. 45.].
Pierwszy postulat ma zapewnić, aby ustawy podatkowe nie były zbyt ogólne, gdyż daje to organom stosującym prawo i dokonującym jego wykładni szerokie pole do jego interpretacji. Stan faktyczny lub prawny, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, powinien być w sposób jednoznaczny określony w ustawie [Kostecki A., Teoria podatkowego stanu faktycznego w zachodnioeuropejskiej doktrynie prawa podatkowego, w: System podatkowy. Zagadnienia teoretycznoprawne, praca zbiór.. Łódź 1992, s. 76.]. Dalej idącym postulatem jest taki zakres i szczegółowość regulacji ustawowych, aby podatnik już na podstawie samej ustawy mógł ustalić wysokość ciążącego na nim podatku. Organy podatkowe powinny wyłącznie stosować prawo, a nie tworzyć je lub uzupełniać poprzez stosowanie analogii na niekorzyść podatnika.
Przedstawione zasady znalazły odzwierciedlenie zarówno w nowej konstytucji, jak i poprzedzającym jej wejście w życie orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten wyraźnie określa, jakie elementy konstrukcji podatku powinny być uregulowane w ustawie [Dzwonkowski H., Elementy konstrukcyjne podatku w świetle art. 217 Konstytucji, „Glosa” 1999, nr 9.].
Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń wydanym w 1988 r. stwierdził, że ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku (podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki). Prowadzi to bowiem do ominięcia zasady ustawowej regulacji obowiązków podatkowych. Ustawa może natomiast upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia i wyjaśnienia przyjętych rozwiązań, a nawet do ich podmiotowych i przedmiotowych modyfikacji w określonych sytuacjach. Może również powierzyć prawo do określania wyłączeń, zwolnień, ulg, zwyżek, ale tylko w razie wystąpienia okoliczności lub warunków ściśle określonych w przepisach ustawowych [Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 19 października 1988 r. ]. Trybunał Konstytucyjny uznał, czego nie uczyniła w sposób jednoznaczny konstytucja, że podstawa opodatkowania powinna być określona w ustawie, natomiast konstytucja w porównaniu z powołanym wyrokiem rozszerza zakres regulacji ustawowych o zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz zwolnienia podmiotowe.
Zasady pewności prawa i ochrony zaufania obywateli do organów państwa są podstawą demokratycznego państwa prawnego. Ich istotnym składnikiem jest zakaz działania prawa wstecz. W jednym ze swych orzeczeń Trybunał Konstytucyjny uznał, że ustawa działa z mocą wsteczną, gdy początek jej stosowania ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca (czyli została nie tylko uchwalona, lecz także prawidłowo ogłoszona w organie publikacyjnym). Treścią zasady jest zakaz nadawania mocy wstecznej, zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego72.
Uzupełnieniem zasady niedziałania prawa wstecz w odniesieniu do ustaw podatkowych, których przedmiotem regulacji są podatki pobierane w skali rocznej, jest zasada zakazująca dokonywania zmian tych podatków w trakcie roku podatkowego, tj. w okresie, w którym już obowiązują reguły odnoszące się do całego tego okresu. Potrzeba sformułowania takiej zasady pojawiła się w związku z problemem, czy w przypadku retroaktywności normy podatkowej dotyczącej podatku rocznego, niekonstytucyjność tej normy obejmuje jedynie okres od l stycznia do dnia jej publikacji, czy też całego roku podatkowego. Rozpatrując tę kwestię Trybunał Konstytucyjny orzekł, że wprowadzanie zmian podatków płaconych w skali rocznej w toku danego roku podatkowego jest niedopuszczalne nie tylko dlatego, że z uwagi na charakter tego podatku konieczne byłoby dzielenie dochodów na różne okresy, w których obowiązywałyby różne zasady, ale przede wszystkim dlatego, że pozostaje ono w sprzeczności z zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa [Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r. (K 13/93) oraz z 15 marca 1995 r. (K 1/95), „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1995 nr 5.].
Podatki roczne powinny być zatem pobierane wyłącznie na podstawie tych ustaw, które obowiązywały w momencie rozpoczęcia roku podatkowego. Trybunał Konstytucyjny przewiduje jednak jeszcze dalej idącą ochronę interesów podatnika. W ocenie Trybunału „gwarancje prawne ochrony interesów jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie w prawie podatkowym, i to zarówno w płaszczyźnie materialnoprawnej, jak i procesowej. Należy przeto wymagać, aby ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej tworzone było nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa podatkowego wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego yacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy. Podatnicy powinni mieć bowiem czas na dostosowanie swoich decyzji do podatku, który będą musieli zapłacić w nadchodzącym roku podatkowym” [Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r. (K 13/93), „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego”, 1995 nr 15, s. 288.].
Uchwalenie ustawy wprowadzającej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, np. w ostatnim tygodniu grudnia roku poprzedniego, narusza w świetle powołanego uzasadnienia zasady zaufania obywateli do państwa i stanowi podstawę do uznania takiej ustawy za niezgodną z konstytucją. Jako termin, po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym, należy przyjąć dzień 30 listopada roku poprzedniego. Do tego dnia Minister Finansów ustala skalę podatku dochodowego od osób fizycznych na każdy rok [Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r. (K 1/95) oraz z 15 marca 1995 r. (K 1/95), „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1995 nr 5.].
Trybunał Konstytucyjny uznając zasadę nie działania prawa podatkowego wstecz za podstawę porządku prawnego nie wyklucza jednak dopuszczalności odstąpienia od niej w szczególnych okolicznościach. W jednym z orzeczeń wyjaśnił, iż „mówiąc o szczególnych okolicznościach Trybunał Konstytucyjny ma na myśli sytuacje nadzwyczaj wyjątkowe, gdy ze względów obiektywnych zachodzi potrzeba dania pierwszeństwa określonej wartości chronionej bądź znajdującej swoje oparcie w przepisach Konstytucji RP, np. przed zasadą ochrony praw nabytych czy też zasadą niedziałania prawa wstecz. Wyjątkowość sytuacji nakazuje dokonywanie oceny pod tym względem w każdej z osobna sytuacji, jako że trudno jest tu o wypracowanie ogólniejszej, uniwersalnej reguły” [Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 5 marca 1995 r. (K 1/95), „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1995 nr 5.].
Podstawową zasadą podatkową o charakterze materialnym jest zasada sprawiedliwości podatkowej, która znajduje swoje urzeczywistnienie w powszechności opodatkowania i równym traktowaniu podatników [Gomułowicz A., Postulat sprawiedliwości podatkowej a prawodawstwo podatkowe, Toruń 1998, s. 87.]. Powszechność opodatkowania wyklucza istnienie zwolnień lub przywilejów podatkowych dla określonych klas, grup społecznych czy zawodowych. Zasada ta utożsamiana jest z ideami Wielkiej Rewolucji Francuskiej, a jej ugruntowanie nastąpiło wraz z likwidacją systemu podatkowego, charakterystycznego dla monarchii stanowej. Znacznie więcej wątpliwości budzi natomiast treść zasady równego traktowania podatników. Najogólniej można powiedzieć, że jedynym kryterium, według którego określane jest indywidualne obciążenie podatkowe, jest zdolność podatkowa jednostki, która zależy z kolei od jej zdolności gospodarczej. Jednostki mające taką samą zdolność podatkową powinny być w identyczny sposób opodatkowane, zaś jednostki mające różną zdolność podatkową -w sposób zróżnicowany. Trybunał Konstytucyjny określając zasadę równości wobec prawa stwierdził także, że polega ona na tym, iż wszystkie podmioty, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo, co oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów.
Sprzeczny z zasadą równości podatkowej jest np. podatek określany jako pogłówne, gdyż obciąża on wszystkich podatników w takiej samej wysokości, niezależnie od ich zdolności podatkowej. Opodatkowanie według zdolności podatkowej jest w wielu krajach podniesione do rangi zasady konstytucyjnej (np. we Francji, Włoszech, Grecji, Hiszpanii, Turcji). Zasada ta ma charakter abstrakcyjny i jej skonkretyzowanie może nastąpić dopiero w odniesieniu do określonych podatków, które nawiązują do różnych zjawisk, świadczących o zdolności podatkowej.
W podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie według zdolności podatkowej oznacza uzależnienie wysokości obciążenia podatkowego od potrzeb osobistych, które jednostka jest w stanie zaspokoić z uzyskanego dochodu. Dwie osoby fizyczne, z których jedna jest niepełnosprawna, nie mają identycznej zdolności podatkowej, mimo że uzyskały identyczny dochód. Ilość potrzeb zaspokojona z dochodu przez osobę niepełnosprawną jest mniejsza, ze względu na konieczność ponoszenia przez nią wydatków, związanych z jej stanem zdrowia. To samo dotyczy dwóch osób fizycznych, z których jedna jest osobą samotną, a druga ma na utrzymaniu dzieci (przy założeniu, że redystrybucja dochodu ze względu na sytuację rodzinną nie jest w całości przejęta przez system świadczeń socjalnych). Osoba samotna może zaspokoić więcej potrzeb z uzyskanego dochodu, gdyż nie ponosi wydatków na utrzymanie dzieci. W rzeczywistości zdarzają się jednak sytuacje, w których stwierdzenie identyczności zdolności podatkowej podatników znajdujących się w różnych sytuacjach nasuwa pewne wątpliwości. Dzieje się tak np. w przypadku dwóch małżeństw, które dysponują identycznym dochodem, lecz w pierwszym z nich uzyskał go wyłącznie jeden małżonek, a w drugim – oboje małżonkowie, lub dwóch osób fizycznych, z których jedna jest właścicielem mieszkania, a druga ponosi wysokie wydatki związane z jego najmem. Jako przykład różnej interpretacji zasady równości podatkowej można podać, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego małżonek mający na utrzymaniu drugiego małżonka znajduje się w identycznej sytuacji, jak osoba samotna mająca na utrzymaniu dziecko. Sytuacja taka nie jest natomiast odbierana jako identyczna przez ustawodawcę niemieckiego, który nie przewiduje możliwości skorzystania przez osobę samotnie wychowującą dziecko z łącznego opodatkowania stosowanego dla małżonków, lecz przyznaje jej innego typu zmniejszenie obciążenia podatkowegoj [Litwińczuk H., Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wydawnictwo „Konieczny i Kruszewski”, Warszawa 2000, s. 47.].
Konkretyzacji opodatkowania według zdolności podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych służą zasady opodatkowania czystego dochodu w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym, o których będzie szczegółowo mowa przy charakterystyce tego podatku.
Utożsamianie zdolności podatkowej z możliwością zaspokajania potrzeb osobistych z uzyskanego dochodu dało z kolei podstawę do wprowadzenia minimum podatkowego i progresji podatkowej. Z jednej strony nie może być opodatkowany dochód przeznaczony na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, z drugiej zaś – przy wzrastającym dochodzie, potrzeby zaspokajane z dodatkowego dochodu mają już dla osoby uzyskującej je drugorzędne znaczenie. Uzasadnia to więc procentowy wzrost podatku w miarę wzrostu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Należy jednak podkreślić, że w tradycyjnej nauce skarbowości brak było jednolitych poglądów na temat – czy ideę równości ofiary obywateli na rzecz państwa urzeczywistnia lepiej opodatkowanie proporcjonalne czy progresywne [Ibidem, s. 48.].